Compensación de Pérdidas en el Impuesto sobre Sociedades: Restricciones y Casos Prácticos
La compensación de bases imponibles negativas (BIN) en el Impuesto sobre Sociedades (IS) es una herramienta clave para que las empresas puedan reducir su base imponible al compensar pérdidas de ejercicios anteriores con las rentas positivas de los ejercicios posteriores. Sin embargo, el uso de esta posibilidad no está exento de limitaciones. A continuación, explicamos en detalle las restricciones más importantes que se aplican y los casos en los que la Administración Tributaria impide que se compensen dichas pérdidas, de acuerdo con el artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS).
Plazo para la Compensación de Pérdidas
Desde el 1 de enero de 2015, la normativa fiscal permite que las empresas compensen sus BIN sin límite temporal. Esto significa que no existe un plazo máximo para aplicar BIN a futuras rentas positivas, lo que otorga una ventaja fiscal importante, siempre y cuando se respeten los límites y condiciones establecidos (LIS art. 26.1).
Límites en la Compensación
Aunque no existe límite temporal, la compensación de pérdidas está sujeta a un límite del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la compensación de las BIN. Sin embargo, la normativa permite que se pueda compensar como mínimo un millón de euros por ejercicio independientemente del resultado que arroje el límite del 70% (LIS art. 26.1 y 2).
Restricciones a la Compensación de Pérdidas
Existen una serie de restricciones que impiden a las empresas compensar las BIN en determinados casos, especialmente cuando ha habido un cambio sustancial en la estructura accionarial o en la actividad de la entidad. Estas restricciones están diseñadas para evitar que las BIN se utilicen de manera abusiva o en operaciones con fines meramente fiscales.
1. Adquisición de la Participación Mayoritaria (LIS art. 26.4.a)
Si una entidad adquiere la mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de otra sociedad con BIN, estas pérdidas no se pueden compensar si la adquisición ocurre después de que se hayan generado dichas pérdidas (LIS art. 26.4.a).
Ejemplo práctico:
Una sociedad A genera pérdidas por 2 millones de euros. En el año N, una entidad B adquiere el 51% del capital social de A. Como B adquiere la participación mayoritaria después de la generación de las pérdidas, las BIN no pueden ser compensadas, conforme a lo dispuesto en el artículo 26.4 de la LIS.
2. Participación Previa Inferior al 25% (LIS art. 26.4.b)
Para que la limitación sea aplicable, además de adquirir la mayoría del capital, la entidad adquirente debe haber tenido una participación inferior al 25% antes de la generación de las pérdidas (LIS art. 26.4.b).
Ejemplo práctico:
Una sociedad C tenía una participación del 10% en la sociedad D cuando esta generó pérdidas. En el año N, C adquiere el 60% del capital de D. Como la participación anterior de C era inferior al 25%, las pérdidas de D no pueden ser compensadas.
Aclaración sobre la Adquisición de Participaciones
Si una entidad adquirente adquiere el 100% de las participaciones de una sociedad con BIN, y no tenía previamente ninguna participación en la misma, se aplica la restricción a la compensación de las BIN. Esto se debe a que la participación previa era inferior al 25% (en este caso, 0%), lo que activa la limitación establecida en el artículo 26.4 de la LIS.
3. Vinculación entre Adquirentes (LIS art. 26.4.a)
La restricción se aplica también cuando la adquisición se realiza por un grupo de personas o entidades vinculadas que acaban controlando la mayoría del capital social o los derechos de participación en los resultados de la entidad con BIN. La vinculación se evalúa conforme al artículo 18 de la LIS.
Ejemplo práctico:
Una sociedad E posee el 40% de una empresa F. Posteriormente, E y su empresa filial G adquieren conjuntamente otro 20% del capital social de F, con lo que superan el 50% de participación. Dado que E y G están vinculadas y adquieren la mayoría del capital de manera conjunta, la restricción a la compensación de BIN se aplica, impidiendo el uso de las pérdidas de F.
4. Inactividad de la Entidad Adquirida (LIS art. 26.4.c.1º)
No se permite la compensación de BIN si la entidad adquirida no ha realizado actividad económica alguna en los tres meses anteriores a la adquisición de la participación mayoritaria (LIS art. 26.4.c.1º).
Ejemplo práctico:
La sociedad F, dedicada a la promoción inmobiliaria, deja de operar en enero del año N y es adquirida en abril del mismo año. Como F no desarrolló actividad económica en los tres meses previos a la adquisición, sus BIN no pueden compensarse.
5. Cambio en la Actividad Económica (LIS art. 26.4.c.2º)
Si dentro de los dos años posteriores a la adquisición de la mayoría del capital, la entidad realiza una actividad económica diferente o adicional, que representa más del 50% del volumen de negocio respecto a los dos años anteriores, las BIN no se podrán compensar. Se considera actividad diferente si pertenece a un grupo distinto en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE).
Ejemplo práctico:
Una sociedad G, dedicada a la fabricación de muebles (CNAE 31), es adquirida por la entidad H, que añade una nueva línea de fabricación de colchones (CNAE 32) que representa más del 50% del volumen de negocio. Como la nueva actividad pertenece a un grupo distinto dentro de la CNAE, las BIN no son compensables.
6. Entidades Patrimoniales (LIS art. 26.4.c.3º)
Si la entidad adquirida es considerada una entidad patrimonial, es decir, si no desarrolla actividad económica y más de la mitad de su activo está compuesto por valores o activos no afectos a la actividad económica, no se pueden compensar las BIN. Esta restricción es total, incluso si posteriormente la entidad pasa a desarrollar una actividad económica (LIS art. 26.4.c.3º).
Ejemplo práctico:
La sociedad I, que no tiene actividad económica y cuyo activo está compuesto por inversiones financieras, es adquirida por la sociedad J. A pesar de que J reorienta la actividad de I, las pérdidas generadas antes de la adquisición no pueden ser compensadas.
7. Baja en el Índice de Entidades (LIS art. 26.4.c.4º)
Si una entidad ha sido dada de baja en el índice de entidades y luego se adquiere la mayoría de su capital, las BIN no podrán compensarse, incluso si dicha entidad es dada de alta posteriormente (LIS art. 26.4.c.4º).
Ejemplo práctico:
La sociedad K es dada de baja del índice de entidades y luego adquirida por la sociedad L. Aunque K vuelve a darse de alta en el índice, sus BIN previas a la baja no podrán ser compensadas.
8. Para 2023, se añade limitación para Grupos Consolidados (LIS Disposición adicional decimonovena)
Para los ejercicios fiscales que comienzan en 2023, tras la Ley 38/2022, se introduce una limitación en la compensación de BINs en grupos fiscales, restringiendo la compensación al 50% de las BIN individuales de las entidades dependientes. El 50% restante se puede compensar en partes iguales durante los diez ejercicios siguientes.
Conclusión
La compensación de BIN es una herramienta fiscal poderosa, pero está sujeta a importantes restricciones, especialmente cuando se producen cambios en la estructura accionarial o en la actividad de la empresa. Estas limitaciones están diseñadas para evitar el uso abusivo de las pérdidas fiscales y asegurar que las compensaciones reflejen la verdadera actividad económica de la entidad.
En todo caso, siempre es recomendable analizar cada operación en detalle, para asegurar que se cumple con la normativa vigente y que no se pierden los derechos a compensar las BIN. Dado que los ejemplos expuestos son sencillos, sólo a meros efectos didácticos, y que la materia tiene la suficiente complejidad, para más información o una consulta personalizada, no dudes en contactar con nuestro equipo de expertos.
