En este artículo vamos a explicar brevemente cómo tributan los arrendamientos con opción de compra, compuestos por un doble contrato: el contrato de arrendamiento con opción, y el posterior contrato de compraventa en caso de que ésta se produjera.
El arrendamiento con opción de compra, ha sido siempre considerado como un buen instrumento jurídico en tiempos de crisis, ya que permite generar ahorro al futuro comprador, por invertir el importe de la renta de alquiler en la posterior compraventa del inmueble, si ésta llega a producirse.
Comúnmente, esta figura permite a los inquilinos establecerse en un inmueble bajo el régimen de alquiler durante el tiempo convenido en el contrato de arrendamiento. Durante este tiempo, el inquilino podrá ejercitar el derecho de compra, descontando del precio pactado (siempre que así se haya estipulado en las cláusulas del contrato), la parte de la renta que ha estado pagando durante los meses de alquiler.
El Tribunal Supremo lo define como “un precontrato, en principio unilateral, en virtud del cual una parte concede a la otra la facultad exclusiva de decidir sobre la celebración o no del contrato principal de compraventa, que habrá de realizarse en un plazo cierto y en unas determinadas condiciones, pudiendo también ir acompañado del pago de una prima por parte del optante”.
En el arrendamiento con opción a compra, normalmente se realiza un desembolso inicial que representa el pago que se ha de hacer por la opción a compra y que, en caso de no ejercitar el derecho a la compraventa, no es reembolsado al inquilino.
Fiscalmente, se han de analizar los hechos imponibles que forman parte de este negocio jurídico complejo: el arrendamiento y la opción de compra. (Vid. DGT Consulta nº V1530-17 de 15/06/2017).
1. El arrendamiento:
El arrendamiento rústico y el de vivienda, están sujetos al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP). Con efectos desde el 6-3-2019 , y como consecuencia de la reforma introducida por el RDL 7/2019, resulta aplicable la exención en esta modalidad del impuesto a los arrendamientos de viviendas para uso estable y permanente en los términos previstos en la LAU art.2, es decir, para los arrendamientos de vivienda -entendida como una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario-, incluyendo al mobiliario, trasteros, plazas de garaje y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador. Por tanto, no pueden entenderse exentos los arrendamientos para uso distinto de vivienda, como ocurre con los arrendamientos de viviendas de uso turístico. El arrendamiento para uso distinto de vivienda estará sujeto a IVA, al tipo general del 21%.
Por otro lado, las rentas que perciba el arrendatario, si es persona jurídica, formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades; y si es persona física, tributarán en su IRPF del siguiente modo:
– Generalmente como rendimientos del capital inmobiliario, formando parte de la base imponible general, al tipo progresivo que le corresponda. (Art. 22.1 LIRPF).
– Ocasionalmente, cumpliendo ciertos requisitos, podría calificarse como rendimientos de actividad económica, si el arrendador ejerce ésta actividad como empresarial, con al menos un trabajador con contrato laboral a jornada completa. No es objeto de este artículo analizar la jurisprudencia relativa al cumplimiento de los requisitos para considerar el arrendamiento como actividad económica, que adelantamos no es tan simple como el cumplimiento formal del contrato laboral, sino que requiere de una ordenación de recursos suficientes para la actividad que realmente se desarrolla, siendo restrictiva, actualmente, la interpretación doctrinal y jurisprudencial del requisito de al menos una persona con contrato laboral y a jornada completa.
– La fianza del arrendamiento, que debe depositarse en el Órgano Administrativo correspondiente de la Comunidad Autónoma (al menos de una mensualidad para arrendamientos de vivienda, y de dos mensualidades para arrendamientos urbanos distintos al uso de vivienda), no suponen sino un depósito en garantía del cumplimiento del contrato, que no devenga Renta, IVA, ni ITPAJD. En caso de incumplimiento, y de ejecutarse la fianza para indemnizar dicho incumplimiento, sí que estaría sujeta a dichos impuestos directos e indirectos, constituyendo ganancia o pérdida patrimonial para el propietario del inmueble, por el exceso o defecto según que el daño sufrido quede, o no, totalmente satisfecho con la fianza.
2. La prima de la Opción de Compra.
El precio de la opción de compra, formalizado en el contrato, produce en el arrendador persona física, una ganancia patrimonial en su IRPF (art. 33.1 LIRP), que, al no derivar de una transmisión, se integrará en la Base Imponible General (art. 45 LIRPF). Este importe se declarará en el período impositivo en que tiene lugar la formalización del contrato, por el importe satisfecho (DGT NUM-CONSULTA: V1370-12). Si el arrendador fuese una persona jurídica, se integra como ingreso en la base imponible de su Impuesto de Sociedades.
Dicha prima, tributará por ITPAJD ó IVA dependiendo de que el arrendador sea o no empresario a efectos de IVA, respecto del inmueble a transmitir. Caso de tributar por ITP, tiene unas reglas especiales en cuanto a la valoración del derecho de opción: “En caso de que no se hubiera fijado importe o éste fuera menor al 5% del precio de ejercicio de la opción, se tomará como base imponible del ITPAJD el 5%”.
3. La ulterior compraventa
Si posteriormente se ejercita la opción de compra, y quien vende es persona física, la transmisión del inmueble ocasionará una nueva alteración patrimonial en su declaración de la Renta (art. 33.1 de la LIRPF). El importe de la ganancia o pérdida generada se determinará según lo dispuesto en el art. 35 de la LIRPF, y deberá imputarse, (de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF), en el período impositivo en el que se ejercite la opción de compra por el adquirente, integrando el importe en la Base Imponible del Ahorro (art. 46 de la LIRPF).
Si quien vende es una persona jurídica, el beneficio o pérdida se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Respecto a las cantidades satisfechas previamente en concepto de precio del derecho de opción de compra sobre dicho inmueble, así como las cantidades satisfechas por el arrendamiento, se descontarán del precio total convenido por la transmisión del inmueble, siempre que así conste previsto en el contrato. Por ello, las rentas derivadas del arrendamiento, así como el precio de la opción, ̶ que ya han tributado por IRPF, anteriormente, en sus respectivos devengos ̶ , constituirán un menor valor de transmisión del inmueble, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.
La enajenación tributará por IVA (al tipo que corresponda en función del inmueble a transmitir: 4% (VPO), 10% (vivienda) ó 21% (otros inmuebles)) ó ITP, según sea el transmitente empresario o profesional a efectos de IVA, y en función a si la transmisión queda sujeta pero exenta de IVA (como segunda transmisión de edificaciones), o si se renunciase a dicha exención, quedaría sujeta a IVA (al tipo que corresponda) y AJD (1,5% en Andalucía desde el 11 de abril de 2019) con inversión del sujeto pasivo.
Es importante recordar, que, en caso de no sujeción a IVA, o de exención, la base imponible a efectos de ITP será el valor real del inmueble, sin descontarle el precio ya cobrado vía arrendamiento y opción de compra, por lo que en este caso, sí se produce una doble tributación por impuesto indirecto (vid. Consultas de la DGT (nº 1944-02, de 13/12/2002), y Sentencias: TSJ de Castilla-León de 24 de enero del 2005, TSJ de Asturias de 20 de octubre de 2010 y TSJ de Madrid de 25 de febrero de 2013).
Este Despacho se pone a su disposición para aclarar cualquier consulta en materia de asesoramiento fiscal y tributario.
