Según establece el artículo 75.dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA): “…en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Por lo tanto, en las operaciones que originen pagos anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio, por los importes efectivamente percibidos.
Pero a efectos del IVA, las letras de cambio o pagarés sólo producen los efectos del pago cuando se hagan efectivas a su vencimiento. Su descuento o endoso son irrelevantes para la determinación del devengo de la operación principal; el pago se entenderá producido en la fecha de vencimiento, o incluso en una fecha posterior (si el cobro se demora).
Veámoslo más claro con un ejemplo:
Un promotor vende una vivienda en construcción por un precio de 200.000 euros.
La forma de pago del precio, excluido el IVA, es el siguiente:
- 50.000 euros antes de la entrega mediante 2 pagarés con vencimiento 01-01-2000 y 01-01-2001;
- 60.000 a la entrega el 01-01-2002;
- 90.000 quedan aplazados en los 3 años siguientes a la entrega, documentados mediante 2 pagarés de vencimientos 01-01-2003 y 01-01-2004
El total del IVA devengado será de 20.000 euros, pero se producirá del siguiente modo:
- Aunque se descuenten los pagarés del anticipo de 50.000 €, el IVA se devengará el 01-01-2000 por 25.000€ y el 01-01-2001 por otros 25.000€.
- Al momento de la entrega de la vivienda, se devengará el resto del precio total (150.000€), aunque parte del precio haya quedado aplazado.
- El precio aplazado no tiene relevancia a efectos de IVA, ya que se devengó el resto del IVA con la entrega de la vivienda, independientemente de que haya pagarés, se hayan descontado o no.
En cambio, el devengo del ingreso en el IRPF o IS, difiere del relativo al IVA, ya que el ingreso se producirá independientemente del pago, en el momento de la transmisión. Por tanto, el cobro anticipado no supone un ingreso tributable por IRPF o IS, sino que es en el momento de la entrega del bien cuando se devenga la renta a incluir en la cuenta de resultados de la actividad económica.
Además, en IRPF existe la posibilidad de acogerse al criterio de caja, en vez de al criterio de devengo, pudiendo declarar los ingresos y gastos imputándolos al tiempo de los cobros y pagos. En éste caso, sí se imputan como ingresos los pagarés descontados, o los cobrados antes de la transmisión de la vivienda.
Si el bien fuese transmitido por una persona física, y no se hace en el contexto de una actividad económica, sino que produce una ganancia patrimonial, también existe un régimen fiscal voluntario de diferimiento en IRPF cuando el pago se pacta con precio aplazado superior al año. En éste caso, en cambio, a diferencia del IVA, si se descuentan los pagarés, se pierde en IRPF la opción por la tributación de la ganancia con pago aplazado. De no descontarse los pagarés del precio aplazado, tributaría en el año 2002 por la ganancia obtenida en la proporción de los 110.000€ cobrados a la entrega, y podría diferir la ganancia proporcional de los 45.000€ al año 2003, y de los otros 45.000€ al año 2004.
Como podemos comprobar, cada impuesto se rige por su propia normativa, y no siempre coinciden en cuanto al tratamiento del devengo del hecho imponible.
Este despacho se pone a su disposición para aclararle cuantas dudas le surjan en materia tributaria.
